[摘 要]    数字经济正在深刻改变人类生产生活方式，税收作为政府、企业、个人之间最基础的制度安排，是最能感受到数字经济新挑战的前沿地带，数字经济的快速发展对国家税收制度提出了新的挑战。国际数字经济税收改革涉及各国各地区的税收主权和切身利益，数字税争论焦点在于跨国税收分配问题，数字经济时代国际税收规则面临重构。各主要经济体均将数字产品与服务纳入本国销售税体系，一些国际组织正在积极探讨数字经济国际税收新规则，目前OECD提出的数字经济税改方案影响最大。国际数字税收改革对我国的直接影响可能不严重，但间接影响却很深远，我们要加强对数字经济税收制度的研究。

[关键词]    数字税；数字经济；国际数字税；改革

[中图分类号] D63

[文献标识码] A

[文章编号] 1674-7453（2022）03-0036-05

数字经济正在深刻改变世界。放眼全球，各大主要经济体、部分国际组织正在积极行动起来，积极应对数字经济对税收的挑战。综合而言，各大经济体在数字经济发展之初，给予大量的税收优惠政策。但近年来，随着数字经济快速发展壮大，各国政府的政策立场回归，陆续将各类数字产品、服务纳入了本国销售税体系。但围绕跨境数字服务，目前尚未形成国际统一规则，一些国家开征了具有单边性质的数字服务税。

一、各主要经济体均将数字产品与服务纳入本国销售税体系

以数字经济头号强国美国为例。在互联网发展初期，美国通过专门的《互联网税收豁免法案》等给予数字经济长期的免税待遇。但近年来，各州首先通过“亚马逊法案”加强对数字经济的税收管理，2018年美国最高法院裁定，各州政府可以对互联网数字销售征收销售税或使用税。具体而言，各州主要采取四种办法来加强对远程销售的销售税的征收：一是扩展经济联结的定义，二是各州合作征税，三是设法征收使用税，四是规定报告要求。部分州甚至规定，如果未缴纳销售税的情况下，商品购买者应该缴纳使用税。

为了应对电子商务每年高达50亿欧元的增值税逃税情况，欧洲各国2016年以来纷纷发起了“税务合规化”行动。2017年欧盟通过了统一《电子商务的增值税改革方案》，主要内容是：推出一站式（One-Stop-Shop或OSS）注册申报服务，废除远程销售起征额，终止低于22欧元的进口增值税豁免政策，由电商平台或者海关申报人负责收取和缴纳增值税。该项改革原定于2021年1月1日实施，因疫情原因延至下半年。

日本早就将电子书籍、音乐、广告发布等通过互联网等提供的服务定义为“提供电信利用服务”，并纳入了消费税征收范围。2015年，日本消费税的征收范围扩大到进口的电子图书、音乐、广告等，实行由购买服务的国内经营者代为申报纳税的反向征收机制。2016年日本对《消费税法》进行了修订，将互联网提供服务的税收管辖权由以前的劳务提供者所地在改为劳务接受者所在地。

东南亚是我国互联网企业走出去的主要目的地。目前已全部将数字服务纳入了本国增值税或销售税的征收范围。

二、一些国际组织正在积极探讨数字经济国际税收新规则

近年来，围绕着数字经济对国际税收分配与管理的影响，一些国际组织相继发起了经济数字化的国际税收改革研究。主要包括：

（一）经济合作与发展组织的“双支柱”蓝图。为了应对数字经济带来的税收挑战，G20/OECD近年来一直在寻求就应对数字经济征税问题达成全球共识性解决方案。经过长达数年的研究，OECD于2019年提出了“双支柱”改革方案，现已完成数轮公开征询意见，于2021年中提交给G20各国首脑讨论。

“支柱一”的主要目的是对跨国企业全球剩余利润在各税收管辖区之间重新划分征税权。方案吸收了用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案的利润分配及联结度规则，包括一项新征税权旨在将跨国公司集团的部分剩余利润（集团合并层面或业务层面）分配给市场管辖区（A类金额），赋予市场管辖区内“基本”营销和分销活动的固定水平回报（B类金额），以及旨在通过有效的争议预防和解决机制提高税收确定性的一系列流程。

“支柱二”的主要目的是设定全球最低税率，使大型跨国集团的总部无论设在何处，都要承担最低限度的税负，从而降低跨国集团税收筹划空间，减少甚至消除全球“税收洼地”。与“支柱一”不同的是，“支柱二”的适用范围并不局限于高度数字化的企业，而是适用于所有“面向消费者”的跨国企业，如手机销售企业、化妆品企业等。在OECD目前的讨论中，仅有金融、大宗商品等几类指定企业不在适用之列。

OECD方案是一个宏大的改革计划，不仅涵盖了137个国家和地区，而且涉及国际会计准则、税收情报交换、跨境数据贸易等多个领域，是1920年国际税收理论与实践的最大变革。该方案已于2021年7月10日获得绝大多数国家通过，将对全球跨国企业、数字贸易、各国税收权益等将产生长期而深远的影响。

（二）联合国的双边协调方案。与OECD期望达成的全球统一解决方案不同，联合国在2017年版的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》中新增了第12A条，允许来源国通过预提税的形式对数字服务进行征税。2020年8月6日，联合国进一步发布了税收协定范本的第12B条讨论稿，允许对自动化数字服务的所得进行源泉课税，[1]税率上限由缔约国双方通过谈判进行确定。与OECD的多边一致同意方案相比，联合国方案更为现实、灵活，各国可以通过双边或多边税收协定谈判出一个相互可以接受的方案，考虑到新冠肺炎疫情后的全球地缘政治状况，这一方案可能更易于落地实施。

（三）部分国家实施单边数字服务税（DST）。由于OECD谈判旷日持久，一些国家等不及方案出台，率先开征数字服务税，以增加谈判筹码，挽救遭受疫情重创的本国财政。这些国家的数字服务税方案，虽然在OECD“双支柱”方案出台后会有调整，但反映了各国将数字服务纳入征税范围的愿望，对今后各国改革税制仍然有很大参照作用。据不完全统计，目前全球已实施DST的国家（地区）共9个，提案或有意向实施DST共6个，这不包括表态若OECD不能在2020年底达成改革共识后单独实施的国家（如比利时）（见表2）。总体而言，争取成为开征数字服务税“第一梯队”的国家主要是欧洲各国，但也正在向亚洲、非洲蔓延。

按各国目前公布的DST征收范围的宽窄口径计，大致可分为三类：一是以欧盟版DST提案为主，主张对在线广告、在线中介与数据销售的收入课税。目前，新西兰、意大利、西班牙等国都按此范围设计DST。[2]二是以英国提案为主，主张对搜索引擎（广告）、社交媒体平台（广告）和在线市场（中介）的收入课税。目前，参照英国立场设计DST征税范围的国家有以色列、土耳其等国。三是仅针对在线广告收入课税的DST国家，目前有奥地利、匈牙利等国。如表2所示。

三、国际数字税收改革对我国的主要影响

国际风起云涌的数字税收改革，同样将对我国产生重大影响。从已获得各国支持的OECD的方案看，直接影响可能不严重，但间接影响却很深远。

（一）符合“支柱一”标准的企业很少。在“支柱一”之下，跨国企业要拿出20~30%的利润来重新分配，但我国企业符合“全球营业收入超过100亿欧元、利润率超过10%的”标准的寥寥可数。即使有一些企业符合这个标准，又主要集中在石油、银行、保险等领域，而这些领域都属于协议规定的排除范围。据测算，我国只有数家互联网巨头可能会受到一定的影响。但根据我们的调研，这些企业更加看重的是能不能到更多的国家做生意，各国营商环境的稳定性、税收制度的公平性、税收遵从的一致性等更广泛长期的问题，相比之下，多拿出一些钱来交税，对他们来说并不是第一要考虑的问题。

（二）“支柱二”将促使我国各级政府加快调整吸引外商投资的相关政策。“支柱二”对我国企业的影响有两个方面。一是我国企业的全球所得，二是外国企业在我国的所得。对于前者，由于我国本身就实行的是全球征税，即企业的境外所得即使没有汇回也要对其征税，因此全球最低税率的实施实际上对我国是有利的。对于后者，情况则比较复杂。大概率而言，我国各级政府要加快调整吸引外商投资的相关政策。长期以来，我国各级政府为了吸引外商投资，出台了各种各样的税收优惠政策、财政补贴政策，还有其他各类优惠政策。在“支柱二”下，这些政策都会通过国际会计准则的修改而量化在企业的成本收益中，如果最终计算下来企业的实际税率低于15%，则其母国将对其进行补征。这就相当于我国将巨额税收拱手让人。因此，我国有必要在2023年启动并完成对相关法规、政策文件的重新梳理，废止不合时宜的条款。这将在很大程度上改变我国吸引外资的方式，对我国高质量的营商环境建设产生更高要求。

（三）要加强对数字经济税收制度的研究。我国是数字大国，同时也是数字经济税收小国，除跨境电商之外，规模庞大的电商平台、社交平台、在线广告等尚未有专门的税收政策。要适应数字经济快速发展的需要，加快研究数字经济时代税收制度体系。短期突出“适应”，提高对现行税制对于数字经济的包容程度。中期突出“改革”，调整区域税收分享制度，促进区域均衡发展。长期突出“重塑”，建立健全数字经济税收制度新框架。就短期而言，可做以下几件事：一是不急于开征数字服务税。二是进一步完善增值税制，将现行税制未覆盖的数字产品和服务，理论上都要纳入到增值税的课征范围，如音乐、电影、游戏、电子图书、在线会议、远程教学、远程医疗等。三是进一步扩大综合所得的范围，加快将各类新的个人收入形式——网络直播、主播、打赏以及从事各类共享经济、分享经济、零工经济等取得的收入——纳入个人所得税的征收范围。四是进一步健全税务登记制度，将个人经营的网店、微商、网络直播、主播、带货等新业态，纳入管理范围。五是明确互联网平台在税收征管中的地位与作用，审慎推进政府和平台之间的数据共享工作。[3]

[ 参 考 文 献 ]

[1]李平.2020：国际税收在合作抗疫中前行[N].中国财经报,2021-01-12.

[2]郭媛媛.数字服务税的利益衡量与中国应对[J].海南金融,2020(10).

[3]冯俏彬.国际税收改革的背景、内容及其影响[J].中国财政,2021(16).