数字经济新规则下跨境云计算服务税收问题初探

前言

随着经济全球化和数字化进程的不断加快，跨境云计算服务发展迅猛。从国际层面看，美国在全球云计算服务中占据绝对领先地位，中国紧随其后，中美两国占全球云计算服务市场的75%以上。从国内层面看，近年我国云计算服务市场呈爆发式增长，2020年整体规模达到2091亿元，比2019年增长56.6%。
一、跨境云计算服务及其商业模式
云计算服务是指基于云计算技术提供的商业服务，根据云计算服务的层次，有不同类型的服务，如资源租赁服务、应用设计服务、软件服务等，通常将其划分为三个层次，分别为基础设施（infrastructure）、平台（platform）和软件（software）。基础设施服务（Infrastructure-as-a-Service，IaaS）包括处理CPU、内存、存储、网络和其他基本的计算资源。基于IaaS服务模式，可以提供给消费者的服务是对所有计算基础设施的利用，为不同用户提供虚拟化环境，实现计算和存储等功能。

平台服务（Platform-as-a-Service，PaaS）旨在为服务商在网上提供各种开发和分发应用的解决方案，比如虚拟服务器、操作系统、网页应用管理、应用设计以及应用开发协作工具等。PaaS核心服务主要包括安全服务、目录服务、总线服务、工作流、身份认证和共享服务等。软件服务（Software-as-a-Service，SaaS）帮助客户在各种设备上进行界面访问，比如浏览器等跨境云计算服务是数字经济和经济全球化共同作用的产物。
由于云计算服务是一种分布式的系统，依赖大规模数据中心的运转，所以在全球生产要素自由流动的条件下，云计算服务商可以在不同国家建立数据中心，为不同国家的客户提供服务。跨境云计算服务作为数字经济下的一种新型商业模式，由于其服务种类的多样性、交易内容的数字化与复杂化、交易形式的虚拟化，与其他数字经济商业模式相比也有很大不同，因此其税收问题也有其特殊性。

二、现行税收规则存在的问题
（一）对云计算服务收入定性尚未达成共识
目前，我国针对云计算服务企业的收入定性没有明确规定，仅概括性地将云计算服务商归类为软件企业，但将其收入定性为营业所得、特许权使用费所得或是综合所得尚不明确。美国在2019年明确界定了云计算服务收入为营业所得，但美国的政策规定和OECD范本关于混合合同的处理方式存在一定差异。总体来看，国际社会关于云计算服务的收入如何定性和云计算服务中的混合合同如何处理还未达成共识。
（二）“双支柱”方案中云计算服务收入来源等规则尚待完善
《蓝图报告》按照客户类型对不同收入来源作出了明确规定，但仅限对消费者个人和客户企业这两类情况，对于通过客户企业间接出售给个人用户的云计算服务的收入来源判定，尚没有明确规定。从云计算服务的业务模式来看，很多情况是通过第三方间接提供给消费者个人的，因而针对这种间接消费云计算服务模式下的收入来源划分规则仍处于缺位状态。
《蓝图报告》对于云计算服务提供商在多地区开展业务的情形，规定可基于业务运营的相对规模在不同税收管辖区划分利润，但实践中由于难以准确划分造成可操作性较差，等额划分的方法则可能导致经济实质和利润归属的错配。此外，《蓝图报告》对于组合云计算服务的性质判定以及收入归属问题仅给出大致解决思路。

（三）新规则交叠可能导致云计算服务的税收不公平问题
税收应寻求在不同形式的数字化业务模式之间以及传统业务模式和数字化业务模式之间保持中立和公平。云计算服务业务模式是真正的新模式，几乎与任何传统业务模式都缺乏可比性，若将现有的税收规则直接适用于云计算服务，可能难以保证中立和公平的竞争环境。
此外，“双支柱”方案和新的PE规则并行，又可能对云计算服务企业造成重复课税。根据PE的传统概念以及OECD税收协定范本对PE概念的拓展，代理机构和服务器所在场所都可以成为云计算服务企业的PE，进而可能在不同税收管辖区就同一笔所得课税。同时，根据“双支柱”方案中的新联结度规则，可能有多个国家形成对云计算服务企业的征税权，造成征税权的重叠与重复征税问题。

三、相关政策建议
（一）考虑将云计算服务收入整体定性为营业所得
目前，针对云计算服务合同收入的定性主要有两种处理方式：一是美国的处理方法，将其整体性质确定为营业所得；二是OECD范本的处理方式，根据合同的内容对收入拆分为营业所得和特许权使用费两种类型。前者的做法更符合大多数云计算服务积极所得的业务实际情况，也可以降低税收征管成本，尽可能减少征管中的主观因素和自由裁量权。因此，建议我国可以考虑将云计算服务收入整体定性为营业所得。
（二）审慎制定国内法相关细则
OECD“双支柱”方案考虑了数据和用户因素在价值创造中的贡献，肯定了消费者和市场国在税权划分中的地位，具有一定的合理性。但如果直接将云计算服务纳入“双支柱”方案框架下且与新的PE规则并行，可能形成对云计算服务企业税收管辖权的重叠。由于我国云计算服务市场仍处于发展阶段，税收管辖权的扩大会给企业带来一定的税务风险。
从长期来看，完善PE规则，维护市场国的税收利益是国际税收发展的趋势，但在具体规则的制定上需要关注云计算服务的多种类型及其收入来源规则的设计，针对不同类型的云计算服务确定科学合理的税收政策，明确个人用户、企业用户以及间接消费云计算服务等不同情况下的来源地划分方法。

（三）积极参与云计算服务产业国际税收新规则的构建
我国是云计算服务的重要消费国也是主要的生产国，在制定相关税收政策时需要充分兼顾两方面的权益。一方面，需要注意OECD“双支柱”方案可能会使我国的大型跨境云计算服务企业在多国成为征税对象，增加企业的税收负担和税务风险；另一方面，也要注意“筑紧栅栏”，维护我国作为云计算服务消费大国的税收利益。
因此，对于云计算服务这类新型且对高质量发展具有重要影响的业务模式，相关企业和政府应该加强合作，结合业务实质共同研究制定公平合理的税收政策。此外，在相关数字经济国际税收新规则的建立过程中要结合中国立场，积极发出中国税务声音，主动贡献中国税务智慧，提高我国在数字经济时代的税收话语权。
结语
我国云计算服务企业高速拓展海外业务，目前已居亚太地区领先地位。新型冠状病毒肺炎疫情进一步加速了中国和世界经济向云端转移，跨境云计算服务的规模有进一步扩大的趋势。在高速发展的同时，跨境云计算服务作为数字经济下的新型商业模式正面临新的税收难题。本文尝试在分析国际税收新规则的基础上，对云计算服务相关税收问题进行探讨，并为我国相关政策的制定提出建议。（鹿森财经）