税收遵从成本的测量源于1934年，美国学者海格(Haig)首先对税收的遵从成本进行测量，他对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对遵从成本进行定义。之后不断有学者对其进行测量，直到20世纪80年代，英国巴斯大学的锡德里克·桑福德(Cedric Sandford)教授，在税收遵从成本领域取得了大量的研究成果，将许多国家政府的目光都吸引到了这一长期被漠视的领域。从1985年开始，英国、爱尔兰、新西兰、澳大利亚等国相继把税收遵从成本提上议事日程，在政府报告、立法、税制改革等措施中采取切实措施将税收遵从成本的考虑纳入税收政策制定的轨道。虽然国外是近四五十年才开始重视税收遵从成本研究的，但我国对于税收遵从成本的关注及研究还远远落后于国外。

    一、税收遵从成本构成、形成及其发生条件

    (一)税收遵从成本的构成

    英国学者锡德里克·桑福德在其《税收遵从成本：测量与政策》一书中将遵从成本定义为：“纳税人(或第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。”。西方纳税人遵从理论认为，纳税人会对遵从成本(包括时间成本、货币成本、心理成本等)和不遵从成本《罚款)进行比较，从而做出是遵从税法还是逃税的决定。这种观点对于解决纳税人不遵从问题具有建设意义。

    (二)税收遵从成本的形式

    时间成本(time COSTS)是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值。其计量分为两类：一是个人纳税人的时间成本，表现为个人纳税人和无偿援助者在办理纳税事宜中所花费的时间数量和单位时间价值的乘积。实践中，有学者认为税收遵从活动占用了闲暇．所以用平均税后工资率来表示单位时间价值。二是公司纳税人的时间成本．表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。其中单位时间价值通常用特定部门(如财会部门)的税前工资率来表示。

    货币成本(money costs)是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等。此外，纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真等通讯设备和办公用品的成本及拜访税务机关所花费的交通费用等也会产生货币成本。这类成本可以通过调查计算测定。

    心理成本(psychological COSTS)是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本很难测量．但这并不意味着心理成本不重要。在税收征管由源泉扣缴向纳税申报转变的过程中，心理成本表现得比较明显。很多人由于以前没有办理过纳税申报，感到处理纳税事宜非常困难，因此产生的焦虑情绪也就愈发严重。当心理成本变得很大时，纳税人就会雇用代理人，心理成本就会转变为货币成本。

    (三)纳税人的税收遵从成本的发生条件

    一是在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，估定税额。纳税人要投入一定的人力、物力和财力，花费一定的时间。

    二是纳税人日常报税时需要准备财务凭证。纳税人要按税收征管法规定定期向税务机关报送纳税申报表和有关会计资料，进行税务登记，依法设置账册，合法使用有关凭证以备税务机关核查。

    三是纳税人为了正确执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问；在发生税务纠纷时，还要聘请律师，准备详实的材料。

    四是纳税人为了在不违反税法规定的同时尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收筹划。西方经济学家通常称之为相机抉择成本。

    二、我国税收遵从成本存在的问题

    一是我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，填纳税申报表所需时间较长，如增值税需要填9张表；其次，由于我国现阶段经济发展水平的制约，尤其是对税法宣传力度不够，使我国纳税人了解有关税法规定、收集和保存相关资料的渠道比较少，所花费时间较长；再次，由于受到技术水平等相关因素的限制，我国现在的纳税申报还做不到像美国等发达国家的电子化申报，还需要纳税人去税务机关和银行缴纳税款，需要大量的时间成本。

    二是我国税收遵从成本的货币成本在不断提高。随着我国市场经济的不断发展，税收法律法规也将不断完善，加之企业不断向规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务代理等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高(详见下表)。

    聘请税务代理机构所花费的货币成本

	企业增值税	企业所得税	个人所得税
填纳税申报表所需时间	2小时30分钟	40分钟	20分钟
纳税人的货币成本(元)	3 593.75	951.33	479.17

    资料来源：根据对纳税人及税务代理机构的调查计算整理所得。

    三是我国税收遵从成本的心理成本有不断增大的趋势。随着经济的不断发展与完善，税收法律法规将变得更加纷繁复杂，纳税人了解税法更加困难，加之一些地区和税务部门的不正之风依然严重，纳税人产生的焦虑及不满情绪就愈发严重，心理成本必然增加。

    另外，我国的税收遵从成本还存在许多隐蔽的问题。如国、地税务系统分设，“征收、管理、检查”三分离造成的多人多次检查给纳税人增加了时间及心里负担；税务人员素质低给纳税人带来更多的耗费，等等。

    三、税收遵从成本较高、遵从度低的原因分析

    一是税收制度相对复杂。首先．部分税种课征制度相对复杂。如现行的增值税、土地增值税及企业所得税等应纳税款的计算和申报缴纳制度较为繁琐，不利于纳税人简单、明了地缴纳税款，从而提升了遵从成本。其次，部分税种的税基设计不尽合理，增加了纳税人偷逃税的可能性，提升了遵从成本。

    二是两套税务机构的设置。自从国税、地税两套机构分设以来，纳税人普遍感觉到遵从成本的压力在增加。填报的纳税申报表也是分开的，没有统一的纳税人识别号码制度，纳税人不得不忍受一些项目重复填写的痛苦，而且因为国税和地税的办公地点一般不在同一个地方，纳税人为此也不得不花费更多的时间和精力在两个办税大厅中奔走。

    三是税收征管制度不规范。我国规模较大的纳税人通常要缴纳数额不菲的税务服务代理费。据统计，曾经作为税务部门下属的税务代理中介机构收取的纳税服务代理费约占其纳税总额的5％。

    四是管理信息化不到位。税务管理远没有实现管理信息化，信息传递不到位的问题随处可见，如纳税人不能通过网络完成纳税事宜。纳税人的信息到了税务部门之后，还要经过筛选后才能进入信息系统，导致信息传递滞后、不全。

    四、降低税收遵从成本的途径

    (一)深化税制改革，降低税种的遵从成本

    1．税制设计应简明，简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低税收遵从成本。因此，构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构是我国税制建设的发展方向。在所得税方面，内外资企业的两套所得税制必须尽快统一，今后我国企业所得税的框架应该是统一的纳税人、统一的税率、税基，以及相对统一的税收优惠政策。要实现生产型增值税向消费型增值税的转变；完善增值税优惠政策，缩小减免税范围；规范增值税专用发票的管理，等等。完善与优化我国的个人所得税制度：采用综合、分类相结合的所得税课征办法以公平税负。尽快开征社会保障税，从法律上、制度上规范和保障资金来源，保证低收入阶层和贫困人口的最低生活需要。

    2．建立税式支出制度。尽管政府实施税收优惠有其合理性和必要性，但过多过滥的税收优惠容易造成纳税人之间的不公平，损害纳税人依法纳税的积极性，也是一些纳税人设法拉拢税务干部谋取不法利益、滋生腐败的根源。税收优惠和减免必须符合政府的产业政策导向及区域经济发展的需要，遵照“尽量少的优惠减免，尽量规范明确的形式”这一原则，建立完整的税收优惠减免制度，明确享受优惠减免的条件，明确优惠减免权的归宿，杜绝非法减免和越权减免。

    (二)降低税收运行成本，提高纳税遵从

    1．对纳税人加强教育和培训，免费提供通俗易懂的税收手册。规范纳税人中介服务，通过多种纳税申报方式，尽可能为纳税人提供高效、便捷的纳税通道。遵从成本，在一定程度上不仅可以通过减少税收调整的频率来实现最小化，而且可以通过合理安排调整时间以使其尽可能给纳税人带来方便。

    2．设计简单、明了的税收表格。税务部门应尽量简化纳税申报手续，设计简单的报税表以利于提高纳税遵从度。我国申报表比较复杂，特别是增值税申报表，项目繁多，内容复杂，不便于纳税人填写。

    3．纳税方式和纳税期限的确定应该方便纳税人。宽税基、少税种，通常意味着较低的税收遵从成本。降低遵从成本的一条比较现实的途径是，尽可能对不同税种采用共同税基、共同的定义和共同的程序。

    4．规范、科学、合理地设置税务机构，不要盲目追求高档次的硬件设施，加强税收征管的衔接，提高征管效率。

    (三)合理设置激励相容约束机制，激励纳税遵从

    从税收心理学的角度来说，要降低纳税人的税收遵从成本，不仅要建立和完善监督机制，而且要有一个好的激励机制。对不同类型纳税人应实行分类管理，有针对性地实施激励或处罚。一个纳税人如果自我约束能力有限，产生了偷逃税的动机，就会权衡犯罪的成本。首先，他会考虑偷逃税后被税务机关查出的概率；其次，他会考虑东窗事发后可能受到的惩罚。如果税收的遵从成本高于犯罪的成本，在利益与道德的权衡下，他会选择利益。因此，对待自我、本我型纳税人，一方面要加大对偷逃税的处罚力度，另一方面要尽量降低纳税人的税收遵从成本以尽量满足纳税人在利益方面的要求。要培养超我型纳税人，必须建立良好的税收激励机制。一个好的激励机制可能比监督机制更有效且节省成本，更能够激发纳税人的主动性。要善于研究纳税人的纳税心理，有针对性地对各种遵从建立奖惩机制，对忠诚性遵从者进行奖励，对偷逃税者加大处罚力度。

    (四)强化纳税人权利，促进纳税遵从

    惟有赋予纳税人与义务相对等的权利，降低纳税人的税收遵从成本，纳税义务才能得到更好的履行。保障纳税人权利的基本途径包括：1．在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利，在健全税收法律体系的同时，明确纳税人享有参与国家税收事项的各项具体权利，可以效仿美国、澳大利亚等西方国家将税收遵从成本最小化写入法律。2．建立税收权力监督制约机制，治理权力腐败、权力滥用，约束过大的自由裁量权，维护纳税人权利，尽量减少因政府官员寻租而加大纳税人税收遵从成本的现象发生。具体内容有：完善税收执法程序，明确税收执法权运行的具体程序；建立以岗位责任为基础、以评议考核为手段、以过错追究为保障的税收执法责任体系；建立专门的行政执法监督机构，接受纳税人对税务执法活动的举报、上访和申诉等。3．完善权利救济系统，防止税收违法，保障纳税人实体权利的实现。具体内容包括：首先，完善税收行政救济系统，健全行政复议制度和行政监察制度，保障纳税人对税务部门行政行为不服时，有权向上级税务机关或政府提起复议，或者对税务执法人员的个人违法行为，纳税人有权向行政监察部门进行检举和控告，追究违法违纪人员的责任。其次，完善税收司法救济系统，考虑设立专司涉税案件的税务法庭或税务法院，及时处理那些对税务行政处理和处罚行为不服的诉讼，提高审理效率，保护纳税人权益。