一、电子商务概述

　　当前，以计算机网络为核心的信息技术的迅猛发展和因特网的迅速普及，极大地改变了人类数千年的传统生活方式。电子商务作为全球经济一体化背景下的一种全新的商业机制应运而生。电子商务源于英文ELECTRONIC COMMERCE，简写为EC，它是以虚拟网络为平台，通过数据电文缔结电子合同的方式进行的商务活动的总称。电子商务的内容包含两个方面，一是电子方式，二是商贸活动。一方面，电子商务所的通信手段包含：通过电子手段进行的自由格式的文本的传递；以电子数据交换方式进行的通信；计算机之间以标准格式进行的数据传递；利用公开标准或专有标准进行的电文传递等。在某些情况下，“电子商务”概念还可包括电报和传真复印等技术的使用。另一方面，从贸易活动的角度分析，电子商务可以在多个环节实现，由此也可以将电子商务分为两个层次，较低层次的电子商务如电子商情、电子贸易、电子合同等；最完整的也是最高级的电子商务应该是利用INTENET网络能够进行全部的贸易活动，即在网上将信息流、商流、资金流和部分的物流完整地实现，也就是说，你可以从寻找客户开始，一直到洽谈、订货、在线付（收）款、开据电子发票以至到电子报关、电子纳税等通过INTERNET一气呵成。

　　电子商务以高效率、无疆界、无时限和低成本等特点，受到全球各国政府和企业界广泛重视，并获得迅速发展。回顾电子商务在国外的发展，1994年电子商务全球伊始，全美网络商店只有34家，而仅仅3年后，全球网上商店就已发展到万余家。1995年全球因特网网上销售额仅2亿美元，1996年即达10亿美元，1998年达到500亿美元，而2002年全球电子商务的总贸易额已达到1.1万亿美元。放眼国内近年来的变化，2005年成为中国电子商务发展不平凡的一年，电子商务季度增长率维持在12%以上。2006年一季度，电子商务交易额达到2250亿元人民币，较2005年同期增长50%.无论国内外的情况都表明，电子商务的规模正在逐年迅速增长，电子商务已被普遍认为将成为21世纪初全球经济最大增长点之一。因此我们有理由对这个新兴的产业给予更多的关注和激励，通过政策和法规的调整对电子商务活动多加扶持，扫除其发展路径上的障碍。但是目前我们可以看到电子商务交易给现有税法体制带来的一系列难题。

　　二、电子商务对现有税法的挑战

　　电子商务的跨越式发展，给现行法律体系带来了新的挑战，更是极大地冲击了各国现有的税法体制，电子商务税收立法的缺失与现有税法难于执行的困难已成为目前国际税收界关注的重点。下面对电子商务给国际税法带来的难题进行具体分析：

　　1.常设机构的判断问题

　　（1） 常设机构的概念受到冲击

　　所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等。常设机构这一概念在国际税法中的重要意义在于：非本国居民公司在收入来源国通过常设机构取得的经营所得，收入来源国可以征税。如果不是通过设在本国的常设机构取得的收入，收入来源国则不能征税。因此，常设机构这一概念的规定，是实行收入来源地税收管辖权的主要依托，而且涉及到收入来源国和居住国双方税收利益的划分，根据经合组织范本和联合国税收范本的定义，在网络交易中，由于可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立一个商业网站，常设机构的定义因此受到挑战。假定一个日本企业在中国设立一个网站提供商品目录，直接接受全世界顾客的订货而完成交易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网络是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所？或者仅是储存、展示或运送该企业的货物、商品的设施，从而不属于常设机构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到收益，这应该是常设机构。如果网站的商品是非数字化有形商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品配送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。这类网站是否是一个代理机构？这样的代理机构是否可以归为常设机构？这里的界限在现有的法律中是非常模糊的，甚至是没有得到起码界定的。如果将该网站视作常设机构，由于网站能够轻易从一国流动到另一国，业主很可能为了避税，而将网站迁移至低税国或其他避税地，而不影响网站的效率。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题。

　　（2）交易双方身份的判定问题

　　纳税人身份判定的问题，就是税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人及交易活动，这种判定是以实际的物理存在为基础，因此，在传统交易活动中，纳税人身份的判定上并不存在问题。但在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品的手续，包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟方式出现；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业可以轻而易举地改变经营地点，从一个高税率国家移至低税率国家。所有这些，都造成了在对纳税人身份判定上的难度。

　　大多数从事电子商务的企业注册地位于各地的高新技术园区，拥有高新技术企业证书，且其营业执照上限定的营业范围并没有明确提及电子商务业务。有些企业营业执照上注明从事系统集成和软件开发销售、出口，但实际上主要从事电子商务业务。这类企业是属于所得税意义上的先进技术企业和出口型企业，还是属于生产制造企业、商业企业还是服务企业，因判定性质不同将导致企业享受的税收待遇有所不同。从事电子商务服务的电讯企业按3％税率缴纳营业税，而从事电子商务的普通企业则需缴纳5％的营业税。那么，被定性为什么样的企业就成为关键问题。

　　并且对于现行税制，判断一种商业行为是否应课税及课税数量与客户身份密切相关。比如我国目前实行的出口退税和对进口商品征收关税的政策，这些活动都必须查明客户的身份。如果将现有的税收原则不加修改地应用于电子商务税收，本来有纳税义务的企业很可能冒充自己向国外供货并以此骗取出口退税，或是通过隐瞒商品的真实消费从而逃避进口关税。虽然科技在发展，但是从技术角度看，无论是追踪付款过程还是供货过程，都难以查清供货目的国或是买方身份，从而无法确认应征税的贸易究竟是国内还是国际贸易，使传统的税制在应用过程中遇到了极大困难。

　　2.课税对象认定问题

　　（1）数字产品性质的认定

　　电子商务将原先以有形财产提供的商品转变为以数字形式提供，使得网上商品购销和服务的界限变得模糊。对这种以数字形式提供的数据和信息应视为提供服务所得还是销售商品所得，目前税法还没有明确的规定。

　　纵观各种形式与产品的电子商务，数字产品的电子商务不仅具有一般形态的电子商务所具有的商流与信息流的虚拟性，更因其产品形态的特殊性，数字产品电子商务又具备物流的虚拟性的特点，这一特点使其在纳税人身份的判定中、交易过程的可追溯性上与税务稽查上有效实现的难度都大大增加。甚至可以说，如果一个数字产品电子商务的经营者不如实地履行各项纳税申报，那么对于税务机关，可以说基本上没有什么有效的方法与途径去追查其交易商品、资金的各项细节。这一问题已引起世界各国普遍关注，欧洲有些国家曾提出按劳务征收数字产品电子商务税的设想，但总体来看，至今还没有太好的办法来解决这一难题。

　　（2）印花税的缴纳问题

　　在电子商务交易中，实现了无纸化操作，且交易双方常常“隐蔽”进行。使得印花税的计税依据难以确定。网上订单是否具有纸基合同的性质和作用，是否需要缴纳印花税，目前也不明确。

　　3.造成国际税收管辖权的冲突

　　目前，世界各国有实行地域税收管辖权的，有实行居民税收管辖权的，也有地域税收管辖权和居民税收管辖权都实行的。一般来说，发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能从国外取得大量的投资收益和经营所得。因此，发达国家更侧重于维护自己的居民税收管辖权，而发展中国家正相反，更侧重于维护地域税收管辖权。但总的来说，都坚持地域税收管辖权优先的原则，电子商务的发展使各国对所得来源地的判定发生了争议，这给行使地域税收管辖权带来相当的困难。美国作为电子商务的发源地，基于其自身利益出发，已明确表态要求加强居民税收管辖权。所以，地域税收管辖权虽然不会被抛弃，但其地位已开始动摇。

　　4.税收征管基础不确定

　　按照现行的税收征管法,税收的征收管理是建立在发票、账簿等纸制凭据的基础之上。从古至今的各国税收征管都离不开对凭证、账册和报表的审查。而电子商务倡导电子数据交换和电子货币支付。这些无纸化交易使本应征收的增值税、消费税、营业税、关税、所得税、印花税等均无从下手。再加上计算机加密技术的开发,使得税务机关搜集资料进行审查更加困难。可以说,电子商务冲击了税收征管的基础,随着21世纪电子商务大潮的到来,甚至会动摇现有税法的基础。

　　5.国际反避税任务更加艰巨

　　由于网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。另外，以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。跨国公司利用网络、电子商务在它的位于各国的联属机构之间转移价格和成本，歪曲实际所得，变得比以往更容易，税务当局对此更难以追踪。现有的国际税法规则和规定，根本不足以控制和纠正国际逃避税造成的税收流失。

　　三、电子商务税收立法的思考

　　综上所述，电子商务这种新兴贸易方式的出现，使得传统税收法律制度在规范网络经济活动过程中呈现出众多空白点，法律的缺失将增加各国之间的税收摩擦及税制异化引起的商务活动的损失。因此，对电子商务的税收立法势在必行，而根据我国电子商务活动发展的总体情况和战略目标，来研究和确立的我国电子商务税收立法的根本目的与基本原则，是我国电子商务税收立法的首要任务与重中之重，它对于规范和促进电子商务在我国的发展有着十分重要的意义和作用。

　　（一）电子商务税收立法的根本目的

　　具体而言，电子商务税收立法的根本目的主要表现为以下三个方面：

　　1.电子商务全球性的特征必将带来有关电子商务税收立法的全球趋同性和全球电子商务税收法律框架的构建，这一定程度上会导致信息产业发达国家对滞后国家的“经济侵略”。在此情况下，抓紧电子商务税收问题的国内立法，一方面可以从税法的角度来刺激和鼓励电子商务的发展，缩小和信息产业发达国家的差距。另一方面，可以在未来制定全球电子商务税收框架时获得更大的主动权，这对于维护国家的主权和经济利益都具有十分重要的意义。

　　2.现行税法建立在有形交易基础之上，税法的缺失使得电子商务的参与者难以预测交易活动的税收负担和相关风险。电子商务税收立法的另一个目的就在于明确税法对电子商务税收问题的基本态度、基本原则和基本方案，使电子商务税收具有确定性，从而保障电子商务交易活动的安全，并能从中得到合理的商业预期，以鼓励和推动电子商务在我国的发展。

　　3.一方面，由于电子商务处于上升的产业周期，其许多领域还有待开拓，许多问题还需进一步的暴露和研究，此时的税收立法就需要首先确立立法的基本原则和出发点，没有必要也难以制定得过于详尽。另一方面，从维护公平原则、维护现行税收法律制度的有效性和解决电子商务税收问题出发，一些发达国家和国际组织都主张通过立法来确立电子商务税收法律框架，以指导对现行税法的修改和完善，从而解决对电子商务的征税问题。我国作为一个电子商务的“发展中”国家，在目前世界电子商务发展的大潮中，理应从维护税收公平原则和我国现行有效的税收法律制度的目的出发，借鉴发达国家和国际组织的经验，并根据我国发展电子商务的目标和战略，构建我国电子商务税收法律框架，确立我国电子商务税收法律的基本原则，为进一步修订我国现行的税收法律法规提供指导和帮助。

　　（二）电子商务税收立法的基本原则

　　根据目前世界各国电子商务税法和我国电子商务发展的实际情况看来，对电子商务税收立法应该采取谨慎的态度，以下探讨了我国电子商务税法应确立的一些基本原则：

　　1.税收法律主义原则

　　所谓税收法律主义原则,又称为税收法定主义原则或税收法定性原则,是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行,没有法律依据,国家就不能征税,任何人就不得被要求纳税。应该特别指出的是,这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律,不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严,不得扩大解释,不得类推适用。从这一点上看,我国税收立法结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主,而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务,应由“法律”定之。故有违于税收法定主义的基本原则。在电子商务涉税法律问题上,没有必要推翻以前所有的概念和法律,可以考虑修改补充和扩展税收法律制度构成要素的内涵和外延,赋予电子凭证以合法地位。我国可以制定一部电子商务法或者网络法,从中规定电子商务税收的有关法律问题。

　　2.税收中性原则

　　征税应不影响企业对市场行为和贸易方式的经济抉择,以免阻碍新技术的发展。为了达到中性原则,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不考虑这项所得是通过网络交易还是通过一般传统交易取得。最好的中性是对网络交易不开征新税和附加税,而应通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。另外,在处理特许权使用费与销售所得时应以复制品是否销售为限来划分,即复制品用于销售的按特许权使用费处理,而少量的非生产性自用复制品则按销售收入处理。

　　3.公平税负原则

　　电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。确立税法公平原则的目的在于支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易的媒介。同时，确立税法公平原则也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种。它只是要求对现行的税法进行修改，扩大税法的适用范围和解释，将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税。

　　4.数字征管原则

　　目前我国税务部门对电子贸易的税收征管还未给予高度重视。其原因首先是对这种全新的商务交易形式认识不足,对其税收征管尚未列入重要议事日程。其次是电子贸易对传统的税收征管模式和税收制度提出了许多棘手的新问题,实施税收征管的困难较多。针对电子商务这种状况,传统的税收征管法律、政策和方式必须改革。电子商务税收征管必须适应“数字化”要求,可考虑修改和完善有关税法。税法要求所有上网的企业将与上网有关的材料报当地税务机关,由税务机关根据网络经营者的资信状况,核发数字式身份证明。同时,要求网络服务提供商必须与税收管理机构合作,在企业或用户向服务商申请登记域名时,由服务商登记其营业所在地或住所地每年实行年检,发生变动时,由企业或用户向服务商进行变更登记。然后,要求参与交易者在交易中从税务机关取得对方数字身份证明的信息以确定交易双方的身份及交易的性质。如果交易一方是没有数字身份证的一般消费者,其所交税款直接由交易另一方（有数字身份证的企业）直接代扣代缴。从而税务机关可以从中获取交易数量和性质的相关信息。在纳税环节上,可设立网络电子银行、电子税务局、电子海关等,在网络上密切协作,确定纳税环节和应纳税额。同时加大网络税收征管稽查力度,并着重制订强有力的网络贸易偷税逃税惩罚法律。

　　5.维护国家税收权利原则

　　税权是国家主权的重要组成部分。它不但包括了国家的税收立法权、执法权和司法权，而且还包含了由此权力的确定及行使所带来的税收利益和税收收入的分配权与使用权。它是通过国家对税收管辖权的确定来确认和体现的。在电子商务中发达国家多为“强势国”。而发展中国家多为“弱势国”。以美国为首的一些发达国家强调税法的“属人原则”而弱化税法的“属地原则”，意在“以强凌弱”，侵蚀和剥夺发展中国家的税收权力和税收利益。在此情况下，我们在制定我国的电子商务税收法律时，就一定要从维护我国税收主权和税收利益的立场出发，确定对电子商务征税实行“属地原则”和“属人原则”并重的做法，认真研究有关“常设机构”概念的内容和实质，明确认定和规范服务器的身份及其作用，修订无形资产的范围。明确对无形资产使用权转让的税收制度。

　　6.国际协作原则

　　因为电子商务的全球性,网络商务税收的解决方案必须在全球达成谅解,以避免目前由此引发的税收管辖权冲突以及偷税、逃税和避税问题。由于电子商务还处于起步阶段,全球还没有形成统一和固定的电子商务涉税法律和政策体系,加强国际协作有助于我国在电子商务国际法律和政治方面取得先导地位,从而可以更好地维护国家利益。